Skip to main content

Creanţa fiscală în procedura insolvenţei

Autor: Jud. Marcela Comșa, Curtea de Apel Brașov

1. Aspecte generale

1.1. Reglementare

Stabilitatea și dezvoltarea economică, elemente de progres social, sunt puse sub semnul întrebării atunci când întreprin­derile intră în incapacitate de plată ori au probleme în respecta­rea obligațiilor asumate. Bugetul de stat are și el de suferit prin reducerea gradului de colectare a taxelor și impozitelor.

Găsirea unor soluții coerente și viabile pentru prevenirea și tratarea situațiilor de dificultate financiară în care se găsesc la un moment dat firmele a fost și este o preocupare constantă a legiuitorului european, dar și a celui național.

Situația creditorului fiscal este avută în vedere de dispozi­țiile legale în materie și prin prisma incidenței ajutorului de stat.

La nivelul Uniunii Europene menționăm, de dată recentă, Regulamentul (UE) 2015/848 al Parlamentului European și al Consiliului din 20 mai 2015 privind procedurile de insolvență (reformare)[1], care reglementează raporturile de drept interna­țional privat în domeniul procedurilor de insolvență, dar și Reco­mandarea privind o nouă abordare a eșecului în afaceri adoptată de Comisie în 12 martie 2014[2].

În prezent se discută în grupul de lucru Propunerea de direc­tivă privind cadrele de restructurare preventivă, a doua șansă și măsurile de sporire a eficienței procedurilor de restructurare, de insolvență și de remitere de datorie, proiect afișat la 22 noiembrie 2016.

Prin Considerentul (63) al Preambulului Regulamentului (UE) 2015/848 se arată că „Orice creditor care își are reședința obișnuită, domiciliul sau sediul social în Uniune ar trebui să beneficieze de dreptul de ași înregistra cererea de admitere a creanței privind bunurile debitorului în orice procedură de insolvență aflată în curs de desfășurare în Uniune. Acest lucru ar trebui să se aplice și autorităților fiscale și instituțiilor de asigurări sociale. Prezentul regula­ment ar trebui să nu împiedice practicianul în insol­vență să depună cereri de admitere a crean­țelor în numele anumitor grupuri de creditori, de exemplu angajați, în cazul în care dreptul intern prevede acest lucru. Cu toate acestea, pentru a asigura egalitatea de tratament a cre­ditorilor, distribuirea încasărilor ar trebui să fie coordo­nată. Fiecare creditor ar trebui să poată păstra ceea ce a primit în cursul procedurii de insol­vență, însă nu ar trebui să aibă dreptul de a parti­cipa la distribuirea ansamblului activelor în cadrul altei proceduri decât dacă creditorii de același rang au obținut, în aceeași proporție, un dividend echivalent”.

Observăm că legiuitorul UE impune acor­darea de drepturi și instituirea de obligații egale pentru toți creditorii. Creditorii fiscali nu au un statut privilegiat.

Prin justificarea Proiectului de directivă sa arătat că este nevoie de un instrument care să nu se limiteze la chestiuni de cooperare judiciară, ci să stabilească standarde minime de drept material (considerentul 10). În Expunerea de motive se precizează că aceasta „nu va afecta normele privind ajutoarele de stat. Creditorii de stat nu renunță la creanțele lor și, prin urmare, nu se poate considera că aceștia le acordă debitorilor ajutoare de stat incompatibile prin simplul fapt că participă la un plan de restructurare, con­diția fiind aceea ca măsurile de restructurare să aibă asupra creditorilor statului aceleași efecte precum asupra creditorilor privați și ca respectivii creditori ai statului să se comporte precum orice operator economic privat din economia de piață care se găsește în situația cu cele mai multe aspecte similare”.

Directiva are trei părți principale: A) Cadrele (mecanis­mele) de restructurare preventivă (Titlul II), B) a doua Șansă pentru întreprinzători (titlul III) și C) măsurile de sporire a eficienței restructurării, a insolvenței și a celei dea doua Șanse (titlul IV). Aceste componente sunt precedate de un titlu ce cuprinde dispoziții generale (titlul I) și de o serie de prevederi privind colectarea datelor în materia procedurilor vizate de proiect (titlul V) și de dispoziții finale (relația cu alte instrumente; intrarea în vigoare) – Titlul VI.

Din legislația română ce cuprinde dispoziții privind creanța fiscală menționăm: Legea nr. 85/2014 privind proce­durile de prevenire a insolvenței și de insolvență[3], cu modifi­cările de ultimă oră aduse de O.U.G. nr. 88/2018 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniul insolvenței și a altor acte normative[4], Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală[5], O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naționale în domeniul ajutorului de stat, precum și pentru modificarea și completarea Legii concurenței nr. 21/1996[6]. La acestea adăugăm Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală[7], cu prevederi ce pot interfera cu cele din Legea nr. 85/2014, sediul materiei procedurilor de insolvență.

1.2. Creanța fiscală. Definiție

Legea definește creanțele bugetare în art. 5 pct. 14 din Legea nr. 85/2014 ca fiind „creanțele constând în impozite, taxe, contribuții, amenzi și alte venituri bugetare, precum și accesoriile acestora. Își păstrează această natură și creanțele bugetare care nu sunt acoperite în totalitate de valoarea privilegiilor, ipotecilor sau a gajurilor deținute, pentru partea de creanță neacoperită”.

În reglementarea anterioară, art. 3 pct. 11 din Legea nr. 85/2006[8] dădea aceeași definiție creanței bugetare. Actul normativ din 2014 o completează în sensul că se face preci­zarea că în situația creanțelor bugetare acoperite parțial de garanții, restul de creanță ce nu e acoperit de ipotecă/gaj/privilegiu își păstrează natura și rangul de preferință rezultate din natura creanței.

Creanțele fiscale se referă, de regulă, la impozite și taxe și accesoriile acestora.

Codul de procedură fiscală prevede că este creanță bugetară „dreptul la încasarea oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, repre­zentând creanța bugetară principală și creanța bugetară accesorie”.

Observăm că creanța fiscală este o creanță bugetară, dar nu orice creanță bugetară este o creanță fiscală. Trebuie să facem această precizare pentru că, în cadrul procedurii insolvenței, de multe ori se face referire strict la creanța fiscală și la creditorul fiscal, nu la orice creanță bugetară sau la toți creditorii bugetari.

1.3. Avantaje acordate creditorilor fiscali prin Legea nr. 85/2014

Legea privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență a instituit o serie de avantaje pentru creditorii bugetari și în particular pentru creditorul fiscal.

Printre acestea se regăsesc următoarele: informarea cu privire la depunerea cererii de deschidere a procedurii insol­venței, termenul de 60 de zile pentru finalizarea raportului de inspecție fiscală și depunerea suplimentului de cerere de creanță, testul creditorului privat, categorie de creanță distinctă la votarea planului de reorganizare, prioritate în ordinea de satisfacere a creanței.

2. Creanța fiscală la deschiderea procedurii

2.1. Informarea cu privire la depunerea cererii de deschidere a procedurii insolvenței

Organul fiscal este informat cu privire la intenția de depunere a unei cereri de deschidere a unei proceduri de insolvență de către debitor, în situația în care o astfel de solicitare vine din partea acestuia, ori de către instanța de judecată, când sa formulat o acțiune cu acest obiect de către un creditor.

Potrivit dispozițiilor art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, debitorul aflat în stare de insolvență este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus procedurii prevăzute de acest act normativ. Termenul este de maximum 30 de zile de la apariția stării de insolvență.

Cererea trebuie să fie însoțită de dovada notificării organului fiscal competent cu privire la intenția de deschidere a procedurii insolvenței. Mențiunea se regăsește și în cuprinsul art. 66 alin. (1) din Lege[9], dar și în art. 67 alin. (1), în care sunt enumerate actele ce se atașează cererii – la lit. n). În forma inițială a legii nu exista sancțiune pentru lipsa notificării organului fiscal ori nedepunerea dovezii în acest sens. Prin O.U.G. nr. 88/2018 sa prevăzut că neîndeplinirea acestei obligații de către debitor atrage respingerea cererii acestuia de deschidere a procedurii.

În cazul cererii formulate de către creditor, art. 72 alin. (2) din Legea nr. 85/2014 prevede că se comunică de către instanță în termen de 48 de ore de la înregistrarea acesteia.

2.2. Deschiderea procedurii la cererea debitorului

Am arătat că debitorul aflat în stare de insolvență este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru deschiderea procedurii insolvenței în termen de maximum 30 de zile de la apariția stării de insolvență.

Prin definiția dată valoriiprag prin modificarea art. 5 pct. 72 din Legea nr. 85/2014 prin O.U.G. nr. 88/2018, respectiv „valoareaprag reprezintă cuantumul minim al creanței, pentru a putea fi introdusă cererea de deschidere a procedurii de insolvență. Valoareaprag este de 40.000 lei atât pentru cre­ditori, cât și pentru debitori, inclusiv pentru cererile formulate de lichidatorul numit în procedura de lichidare prevăzută de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulte­rioare, pentru creanțe de altă natură decât cele salariale, iar pentru salariați este de 6 salarii medii brute pe economie/salariat. Când cererea de deschidere a procedurii de insolvență este introdusă de debitor, cuantumul creanțelor bugetare trebuie să fie mai mic de 50% din totalul declarat al creanțelor debitorului”, se împiedică debitorul săși îndepli­nească obligația imperativă de a depune cerere de deschidere a procedurii atunci când are creanțe bugetare semnificative.

Sa dorit protejarea creditorului bugetar, dar cu siguranță nu sau avut în vedere dispozițiile legii penale cu privire la bancrută[10].

Pentru a evita consecințele, întrevedem două posibile comportamente ale debitorului, fie își desfășoară în continuare activitatea, deși este în insolvență, și acumulează noi datorii la furnizorii de materie primă, de utilități, face împrumuturi garantate la bănci pentru a depăși procentul de 50% al crean­țelor bugetare, fie așteaptă să ceară deschiderea procedurii insolvenței un creditor și apoi propune un plan de reorga­nizare. Apreciem că în niciuna dintre aceste situații nu poate fi cercetat pentru fapta prevăzută și pedepsită de art. 240 C. pen., față de dispoziția anterior menționată care poate fi asimilată cu o cauză de exonerare de răspundere penală pentru infracțiunea de bancrută.

2.3. Depunerea declarației de creanță

Art. 102 alin. (1) din Legea cu modificările din 2018 dispune că „(1) Cu excepția salariaților ale căror creanțe vor fi înregistrate de admi­nistratorul judiciar conform evidențelor contabile, toți ceilalți creditori, ale căror creanțe sunt ante­rioare datei de deschidere a procedurii, vor de­pune cererea de admitere a creanțelor în termenul fixat în hotărârea de deschidere a procedurii; cererile de admitere a creanțelor vor fi înregistrate întrun registru, care se va păstra la grefa tribu­nalului. Sunt creanțe anterioare și creanțele bugetare stabilite printro decizie de impunere întocmită ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioară a debitorului. În termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecție fiscală vor efectua inspecția fiscală pe baza analizei de risc, potrivit prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală[11], cu modificările și completările ulterioare. Creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanței, conform evidențelor proprii, în termenul prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, să înregistreze un supliment al cererii de admitere a creanței inițiale, dacă este cazul”.

Din analiza textului legal anterior citat rezultă că toți cre­ditorii, inclusiv creditorul fiscal, sunt obligați să respecte ter­menul de depunere a cererii de admitere a creanțelor stabilit de către judecătorulsindic prin hotărârea de deschidere a procedurii insolvenței debitorului. Derogarea se referă la inspecția fiscală efectuată după declanșarea procedurii care permite creditorului fiscal să depună un supliment al cererii de admitere a creanței. Deci trebuie să existe o declarație de creanță depusă în termen pentru toate creanțele anterioare deschiderii procedurii insol­venței rezultate din evidențele creditorului, care poate fi com­pletată ca urmare a inspecției fiscale efectuate în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii insolvenței.

Prin decizia civilă nr. 1630/A din 30 octombrie 2018 a Curții de Apel Brașov[12] sa reținut, întro situație de speță, că creditoarea AJFP a depus declarația de creanță pentru suma de 590.959,00 lei în termenul fixat în sentința de deschidere a procedurii insolvenței.

Suplimentul de declarație de creanță, intitulat „precizare la declarația de creanță din 20 noiembrie 2017”, a fost depus peste termenul stabilit (care era 7 decembrie 2017) la data de 21 decembrie 2017. Această situație de fapt nu este contestată de către părți.

Creditoarea AJFP a formulat cerere de repunere în termenul de depunere a declarației de creanță, susținând că doar la 6 decembrie 2017 i sa comunicat decizia civilă nr. 1849/A din 9 octombrie 2017 prin care a fost menținut procesulverbal de constatare a contravenției seria DGAF nr. 0043961 din 1 octombrie 2015.

Conform dispozițiilor art. 186 alin. (1) C. pr. civ. invocat de creditoare și de judecătorulsindic, „Partea care a pierdut un termen procedural va fi repusă în termen numai dacă dovedește că întârzierea se datorează unor motive temeinic justificate”.

Curtea a reținut că nu sau dovedit motivele temeinic justificate pentru repunerea în termen. Procesulverbal de constatare a contravenției seria DGAF nr. 0043961 din 1 octombrie 2015 este din 2015, iar decizia civilă nr. 1849/A din 9 octombrie 2017 prin care a fost menținut procesulverbal este din 9 octombrie 2017. Faptul că i sa comunicat ulterior decizia (în 6 decembrie 2017, cum susține creditoarea, dar înainte de împlinirea termenului de depunere a declarației, respectiv 7 decembrie 2017) nu este un motiv temeinic.

Termenul de 60 de zile prevăzut de art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 nu este aplicabil, creditoarea nu a efectuat o inspecție fiscală din care să rezulte un supliment de creanță. Sumele pretinse suplimentar își au izvorul întrun procesverbal întocmit în 2015.

Potrivit dispozițiilor art. 114 alin. (1) din Lege, cu excepția cazului în care notificarea deschiderii procedurii nu sa făcut conform art. 42, titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanței până la expirarea termenului prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), va fi decăzut în ceea ce privește creanțele respective din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor. Sancțiunea decăderii se constată de către practicianul în insolvență care nu înscrie creditorul în tabel conform art. 114 alin. (2) din Lege. Această măsură este cuprinsă în raportul lunar depus în temeiul art. 59, care poate fi contestat.

În speță sunt incidente dispozițiile legale anterior mențio­nate. Creditoarea a depus după expirarea termenului stabilit prin hotărârea de deschidere a procedurii insolvenței debitoarei precizarea la declarația de creanță, măsura luată de admi­nistratorul judiciar T. prin adresa nr. 79168 din 12 ianuarie 2018 fiind corectă.

În consecință, sa admis apelul și sa respins contestația creditoarei la măsura administratorului judiciar de neînscriere a precizării de creanță în tabel.

Cu referire la termenul de 60 de zile, reținem că acesta vizează efectuarea inspecției fiscale, și nu repunea în termenul de depunere a declarației de creanță pentru sume anterior existente în evidența creditorului fiscal. Este un termen maxim de definitivare a raportului de inspecție fiscală.

În practica instanțelor de judecată natura termenului de 60 zile acordat în vederea efectuării și finalizării inspecției fiscale a fost interpretată diferit. Organele fiscale au considerat termenul ca fiind unul de recomandare. Majoritatea instanțelor de judecată au apreciat acest termen ca pe unul imperativ, a cărui nerespectare atrage decăderea din dreptul de a depune declarație de creanță. Având în vedere și dispo­zițiile art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, considerăm că organul fiscal este obligat să se înscrie la masa pasivă în termenul prevăzut de art. 101 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 85/2014. Termenul de 60 de zile pentru definitivarea raportului de inspecție fiscală și de înregistrare a declarației de creanță suplimentară atunci când este cazul (rezultă un plus de sumă datorată ca urmare a inspecției față de datele din evidența organului fiscal) este, în opinia noastră, un termen de decădere[13].

2.4. Verificarea declarației de creanță

După depunerea cererilor de admitere a crean­țelor, acestea sunt verificate de administratorul judiciar/lichidatorul judiciar desemnat.

Prin dispozițiile din forma inițială a Legii nr. 85/2014, legiuitorul a urmărit ca toate declarațiile de creanță să fie verificate în cadrul procedurii insolvenței, indiferent de creditor. Prima derogare a apărut prin art. 351 C. pr. fisc.[14], care a prevăzut că „Soluționarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debi­torii în insolvență:

Prin derogare de la dispozițiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se su­pun controlului instanțelor specializate de conten­cios administrativ fiscal”.

Prin decizia ÎCCJ nr. 11/2016[15] sa admis sesi­zarea privind dezlegarea unor chestiuni de drept și, în interpretarea dispozițiilor art. 105 alin. (1) și (2) din Legea nr. 85/2014, sa stabilit că administratorul/lichidatorul judiciar nu are atribuția de a verifica pe fond creanțele bugetare consta­tate prin titluri executorii, contestate în termenul legal în fața instanței specializate.

Ce se subliniază prin această hotărâre este faptul că creanța fiscală se analizează pe fond de instanța de contencios administrativ fiscal[16].

Administratorul judiciar/lichidatorul judiciar este însă obligat să verifice sub aspect formal creanța bugetară ce se solicită a fi înscrisă în tabelul de creanțe. El poate să respingă, de exemplu, înscrierea dacă creanța este plătită total sau parțial sau dacă este prescrisă.

O problemă controversată în practică a fost înscrierea cre­anțelor în litigiu. Creanțele fiscale contestate pe calea conten­ciosului administrativfiscal erau înscrise fie sub condiție suspensivă, fie ca creanțe pure și simple[17].

Prin art. 102 alin. (81) introdus prin O.U.G. nr. 88/2018 se lămurește modul de înscriere în tabelul creditorilor a acestui tip de creanțe în situația în care au fost contestate pe calea conten­cio­sului administrativfiscal. „Creanțele fiscale constatate printrun act administrativ fiscal contestat și a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecăto­rească definitivă vor fi admise la masa credală și înscrise sub condiție rezolutorie până la finalizarea contestației de către instanța de contencios admi­nistrativ”.

Ceea ce nu a stabilit legiuitorul este ce anume se întâmplă în situația în care sa închis procedura insolvenței debitorului până la soluționarea contestației la actele administrativ fiscale. Sumele cuprinse în aceste decizii sau achitat creditorului bugetar pe parcursul desfășurării procedurii insolvenței. Cre­ditorii chiro­grafari nu primesc nimic și ulterior închiderii procedurii se cons­tată prin hotărârea instanței de contencios administrativfiscal că debitorul nu datora aceste sume. Este echitabil ca acești bani să ajungă la asociați/acțio­narii debitorului și o parte dintre creditori să rămână neîndestulați? Situația trebuie regle­mentată.

Propunem de lege ferenda instituirea unui termen urgent de soluționare a acestor contestații raportat la celeritatea cu care trebuie să se desfășoare o procedură de insolvență. De asemenea, propunem stabilirea prin lege a unor reguli de distribuire către creditori a sumelor restituite după închiderea procedurii asemănătoare celor prevăzute la executarea hotărârii de atragere a răspunderii organelor de conducere.

După verificările efectuate, administratorul judiciar/lichi­datorul judiciar întocmește tabelul preliminar de creanțe în conformitate cu preve­derile art. 110 din Legea nr. 85/2014. Art. 111 permite formularea de contestații la tabelul de creanțe. Observăm că pe fond creanțele fiscale nu pot fi contestate de către ceilalți creditori ori de alte persoane interesate ca în situația celorlalte creanțe. Codul de procedură fiscală nu conferă legiti­mare procesuală activă acestora, iar în procedura insolvenței nu pot fi verificate decât sub aspect formal.

3. Planul de reorganizare

Prin reglementarea procedurii de reorganizare judiciară se urmărește atingerea scopului proce­durii de insolvență, acela de acordare a unei șanse de redresare eficientă și efectivă a afacerii pentru debitorii viabili. Propunerea unui plan de reorganizare poate veni din partea debitorului, administra­torului judiciar sau a unui creditor[18]. Planul poate conține măsuri de restructurare și continuare a activității debitorului, lichidarea unor bunuri din averea acestuia sau o combinație a celor două variante expuse anterior.

Art. 133 din Legea nr. 85/2014 stabilește elementele pe care trebuie să le conțină obligatoriu planul de reorganizare în vederea supunerii lui la vot. El cuprinde programul de plată a creanțelor și măsuri necesare reorganizării activității debito­rului[19]. Reorga­nizarea judiciară se aplică exclusiv debitorului persoană juri­dică[20], în consecință și cerințele impuse de legiuitor pentru conținutul planului sunt adaptate acestei forme de organizare.

3.1. Testul creditorului privat

Atunci când în tabelul creditorilor sunt și creanțe bugetare, acești creditori sunt de regulă reticenți la susținerea unui plan de reorganizare, argumentând fie că se poate interpreta atitu­dinea lor ca acordarea unui ajutor de stat, fie că nuși asumă răspunderea pentru o astfel de decizie.

Legiuitorul a venit în sprijinul creditorilor bugetari prin reglementarea testului creditorului privat.

Conform art. 5 pct. 71 așa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 88/2018, testul creditorului privat reprezintă „analiza comparativă a gradului de îndestulare a creanței bugetare prin raportare la un creditor privat diligent, în cadrul unei proceduri de prevenire a insolvenței sau reorganizare, comparativ cu o procedură de faliment. Analiza are la bază un raport de evaluare întocmit de un evaluator sau un alt specialist și se raportează inclusiv la durata unei proceduri de faliment comparativ cu programul de plăți propus. Nu constituie ajutor de stat situația în care testul creditorului privat atestă faptul că distribuțiile pe care lear primi credi­torul bugetar în cazul unei proceduri de prevenire a insol­venței sau reorganizare sunt superioare celor pe care lear primi întro procedură de faliment”.

Textul actual nu mai impune ca raportul de evaluare să fie realizat de un evaluator autorizat membru ANEVAR, cum era în forma inițială a Legii, permițând efectuarea evaluării de către un evaluator sau un alt specialist. În acest sens, apreciem că și administratorul judiciar, atunci când are capacitatea și expertiza necesare unei lucrări de o asemenea anvergură, ar putea întocmi un astfel de raport, cu atât mai mult cu cât un astfel de test presupune o abordare interdisciplinară.

De asemenea, prin Ordonanța din 2018 sa eliminat preve­derea ca evaluatorul să fie desemnat de creditorul bugetar. Dispoziția menționată a condus, conform informațiilor de la ANAF, la inexistența unor teste ale creditorului privat în cei 4 ani de la intrarea în vigoare a Legii nr. 85/2014.

Mențiunea că nu constituie ajutor de stat situația în care din acest test rezultă că sumele primite de creditorul bugetar întro procedură de prevenire a insolvenței ori de reorganizare sunt mai mari decât cele ce lear primi în faliment sunt de natură să stimuleze creditorii bugetari să accepte și astfel de proceduri și să acorde o șansă debitorilor de bunăcredință cu potențial de redresare a activității.

3.2. Măsuri propuse prin plan

Planul de reorganizare trebuie să cuprindă obligatoriu pro­gramul de plată a creanțelor[21], durata planului, sursele de finan­țare, modalitatea de achitare a creanțelor curente etc.

Art. 133 alin. (5) enumeră măsurile ce se pot lua prin planul de reorganizare:

A. păstrarea, în întregime sau în parte, de către debitor, a conducerii activității sale, inclusiv dreptul de dispoziție asupra bunurilor din averea sa, cu supravegherea activității sale de către administratorul judiciar desemnat în condițiile legii;

B. obținerea de resurse financiare pentru susținerea reali­zării planului și sursele de proveniență a acestora, finanțările aprobate prin plan urmând să beneficieze de prioritate la restituire;

C. transmiterea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului către una ori mai multe persoane fizice sau juridice, constituite anterior ori ulterior confirmării planului;

D. fuziunea sau divizarea debitorului, în condițiile legii, inclusiv cu respectarea obligațiilor de notificare a operațiu­nilor de concentrare, potrivit legislației în domeniul concurenței;

E. lichidarea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului, separat ori în bloc, libere de orice sarcini, sau darea în plată a acestora către creditorii debitorului, în contul creanțelor pe care aceștia le au față de averea debitorului. Darea în plată a bunurilor debitorului către creditorii săi va putea fi efectuată doar cu condiția prealabilă a acordului scris al acestora cu privire la această modalitate de stingere a creanței lor;

F. lichidarea parțială sau totală a activului debitorului în vederea executării planului;

G. modificarea sau stingerea cauzelor de preferință, cu acordarea obligatorie în beneficiul creditorului titular a unei ga­ranții sau protecții echivalente, până la acoperirea creanței aces­tora, inclusiv dobânzile stabilite conform contractelor sau con­form planului de reorganizare, pe baza unui raport de evaluare;

H. prelungirea datei scadenței, precum și modificarea ratei dobânzii, a penalității sau a oricărei alte clauze din cuprinsul contractului ori a celorlalte izvoare ale obligațiilor sale;

I. modificarea actului constitutiv al debitorului, în condițiile legii;

J. emiterea de titluri de valoare de către debitor sau oricare dintre persoanele prevăzute la lit. D și E;

K. prin excepție de la prevederile lit. J, planul de reorga­nizare nu poate prevedea conversia creanțelor bugetare în titluri de valoare (a fost modificat prin O.U.G. nr. 88/2018);

L. inserarea în actul constitutiv al debitorului – persoană juridică sau al persoanelor prevăzute la lit. D și E a unor prevederi:

a) de prohibire a emiterii de acțiuni fără drept de vot;

b) de determinare, în cazul diferitelor categorii de acțiuni ordinare, a unei distribuții corespunzătoare a votului între aceste categorii;

c) în cazul categoriilor de acțiuni preferențiale cu dividend prioritar față de alte categorii de acțiuni, de reglementare satisfă­cătoare a numirii administratorilor reprezentând cate­goriile de acțiuni respective în ipoteza neonorării obligației de plată a dividendelor.

O abordare diferențiată este cu privire la măsura prevăzută la lit. J – emiterea de titluri de valoare. La lit. K se constată că pentru creanțele bugetare sa prevăzut o interdicție. Aceasta intra în contradicție cu dispozițiile art. 264 alin. (5) C. pr. fisc., potrivit cărora „La contribuabilii/plătitorii cu capital integral sau majoritar de stat la care sa deschis pro­cedura insolvenței, potrivit legii, conversia creanțelor bugetare în acțiuni poate fi prevăzută prin planul de reorganizare, în condițiile legii, cu acordul expres, în scris, al creditorului”.

Sesizânduse această neconcordanță prin O.U.G. nr. 88/2018, lit. K a art. 133 a fost modificată, introducânduse însă niște condiții pentru acceptarea prin plan a conversiei creanțelor bugetare. Textul actual menține prevederea ante­rioară în sensul că „prin excepție de la prevederile lit. J, planul de reorganizare nu poate prevedea conversia creanțelor bugetare în titluri de valoare”, dar continuă cu dispoziții care prevăd excepția la excepție:

„Cu consimțământul creditorului bugetar exprimat prin vot, planul de reorganizare poate prevedea doar conversia creanțelor bugetare ale statului în acțiuni, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

a) să rezulte din conținutul planului de reorganizare, pe baza analizei economicofinanciare, faptul că societatea debitoare își poate continua activitatea, măsura propusă fiind una viabilă pentru societate;

b) să rezulte din conținutul planului de reorganizare faptul că această modalitate de stingere a creanței bugetare duce la maxi­mizarea recuperării creanței statului, față de situația intrării debitorului în faliment;

c) conversia să fie integrală și efectuată la valoarea cre­anței bugetare a statului, ea neputând fi cumulată cu măsura reducerii creanței bugetare.

Creditorul bugetar poate contracta serviciile unui evaluator sau specialist independent pentru realizarea unui raport de evaluare asupra condițiilor de la lit. a) și b), pe baza căruia să își exercite votul asupra planului de reorganizare care cuprinde propunerea de conversie a creanței bugetare a sta­tului. Preve­derile art. 5 alin. (1) pct. 71 rămân aplicabile”.

Deci, se impune consimțământul creditorului bugetar care poate fi dat doar dacă sunt întrunite cumulativ condițiile indicate de lege. Cu siguranță este nece­sar testul creditorului privat, dar și o evaluare de specialitate dificil de realizat cu privire la viabilitatea măsurii de conversie pentru societatea debitoare, a maximizării creanței statului în acest mod.

Prin O.U.G. nr. 88/2018, la art. 133, după alin. (5), sau intro­dus trei noi alineate care reglementează situația în care prin planul de reorganizare se propune reducerea creanței bugetare negarantate.

Considerăm că aceste dispoziții ar trebui să se regăsească în legislația fiscală, deoarece cuprind proceduri de aprobare a planului de către creditorul bugetar, condițiile pe care acesta trebuie să le aibă în vedere atunci când votează planul.

3.3. Votarea planului de reorganizare

Planul propus se depune la tribunal, la registrul în care este înregistrat debitorul, se trimite debitorului, administratorului judiciar și comitetului creditorilor și se publică un anunț în BPI, conform dispozițiilor art. 136 și art. 137 din Legea nr. 85/2014. Se votează ulterior în ședința adunării creditorilor.

Art. 138 din Legea nr. 85/2014 stabilește 5 posibile categorii de creanță:

a) creanțele care beneficiază de drepturi de preferință;

b) creanțele salariale;

c) creanțele bugetare;

d) creanțele creditorilor indispensabili;

e) celelalte creanțe chirografare.

Precizăm că numai creditorii care au înscrise creanțele în tabelul definitiv de creanțe pot vota. Creditorii cu creanțe trecute sub condiție rezolutorie votează cu privire la plan, spre deosebire de cei cu creanțe sub condiție suspensivă.

Creanțele fiscale se pot regăsi fie în prima categorie: creanțe care beneficiază de drepturi de preferință, fie în a treia categorie, cea a creanțelor bugetare, fie în ambele categorii.

Ca reguli de vot, reținem că:

Fiecare creanță beneficiază de un drept de vot, pe care titularul acesteia îl exercită în categoria de creanțe din care face parte creanța respectivă.

La votarea planului de reorganizare, creditorii bugetari trebuie să aibă în vedere și testul creditorului privat, dar și regulile din materia ajutorului de stat.

Am arătat că prin O.U.G. nr. 88/2018 sau introdus trei alineate noi la art. 133 după alin. (5), care reglementează criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a aproba un plan creditorul bugetar, atunci când se propune reducerea creanței bugetare negarantate.

 „(51) Creditorul bugetar poate aproba planul de reorga­nizare în care este propusă reducerea creanței bugetare neg­a­rantate, reducere fundamentată în cuprinsul planului, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

a) măsura de reducere reprezintă modalitatea optimă de recuperare a creanței bugetare negarantate, față de situația intrării debitorului în faliment;

b) debitoarea deține un fond de comerț care să îi permită continuarea activității;

c) măsura de reducere conduce la viabilizarea societății debitoare.

 (52) În cazul în care prin planul de reorganizare se propune măsura reducerii creanțelor bugetare negarantate cu până la 50%, creditorul bugetar aprobă planul în situația în care sunt îndeplinite cumulativ criteriile prevăzute la alin. (51) și cel puțin încă un criteriu din următoarele:

a) să rezulte un nivel de cel puțin 50% al obli­gațiilor fiscale curente datorate pe perioada execu­tării planului de reorganizare față de nivelul mediu anual al acestora înaintea intrării în insolvență;

b) societatea debitoare trebuie să desfășoare o activitate de interes public;

c) societatea debitoare trebuie să desfășoare o activitate strategică întro anumită ramură economică.

 (53) În situațiile prevăzute la alin. (51) și (52) rămân incidente prevederile privind realizarea testului creditorului privat, astfel cum este definit de art. 5 alin. (1) pct. 71”.

Criteriile sunt dificil de verificat și de îndeplinit. Testul creditorului privat rămâne singura dovadă obiectivă. În prima situație sar putea încadra mai mulți debitori în insolvență chiar dacă condițiile sunt restrictive.

Situația de la alin. (52) restrânge și mai mult posibilitatea aprobării unui plan de reorganizare atunci când se propun reduceri de creanțe bugetare. Cerințele pe care le impune legea cumulativ ca societatea să desfășoare o activitate de interes public și strategică întro ramură economică ne conduc cu gândul la societățile cu capital majoritar de stat aflate în dificultate și pentru care sa impus reglementarea.

Art. 138 alin. (4) din Legea nr. 85/2014 prevede că un plan va fi socotit acceptat de o categorie de creanțe dacă în categoria respectivă planul este acceptat de o majoritate absolută din valoarea creanțelor din acea categorie.

Trebuie să precizăm că un creditor bugetar trebuie să respecte la votarea planului de reorganizare a unui debitor în insolvență și regulile privind ajutorul de stat, respectiv dispozițiile O.U.G.

nr. 77/2014 privind procedurile naționale în domeniul ajutorului de stat, precum și pentru modificarea și completarea Legii concurenței nr. 21/1996 și ale Regulamen­tului (CE) 659/1999 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a art. 93 din Tratatul de instituire a Comunității Europene[22].

Art. 2 lit. d) din actul normativ național prevede că ajutor de stat este „un avantaj economic acordat din surse sau resurse de stat ori gestionate de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau sectoare de producție, în măsura în care acesta afectează schimburile comerciale dintre statele membre”.

Iar avantajul economic constă în orice formă de acordare a unui avantaj cuantificabil în bani, indiferent de forma acestuia: subvenții, anularea de datorii sau preluarea pierde­rilor, exceptări, reduceri sau amânări de la plata taxelor și impozitelor, renunțarea la obținerea unor venituri normale de pe urma fondurilor publice, inclusiv acordarea unor împru­muturi cu dobânzi preferențiale, garanții acordate în condiții preferențiale, participări cu capital ale statului, ale autorităților publice centrale sau locale ori ale altor organisme care administrează surse ale statului sau ale colectivităților locale, dacă rata profitului acestor investiții este mai mică decât cea normală, anticipată de către un investitor privat prudent, reduceri de preț la bunurile furnizate și la serviciile prestate de către autorități publice centrale sau locale ori de către alte organisme care administrează surse ale statului sau ale colecti­vităților locale, inclusiv vânzarea unor terenuri aparținând domeniului privat al statului sau autorităților publice locale, sub prețul pieței, crearea unei piețe sau întărirea poziției beneficiarului pe o piață etc.

În acest context legislativ, efectuarea testului creditorului privat devine o obligație, nu o facultate pentru creditorul fiscal care este chemat să voteze un plan de reorganizare. Am arătat anterior că legiuitorul a impus și verificarea întrunirii altor criterii, nu doar testul creditorului privat, respectiv comparația între ce poate obține în reorganizare, raportat la ce ar obține în faliment.

După votarea planului de către creditori, judecătorulsindic procedează la confirmarea acestuia în conformitate cu dispo­zițiile art. 139 din Lege.

3.4. Derularea planului

După confirmarea planului de reorganizare, debitorul își va conduce activitatea sub supravegherea administratorului judiciar și în conformitate cu planul confirmat, până când judecătorulsindic va dispune, motivat, fie încheierea proce­durii insolvenței și luarea tuturor măsurilor pentru reinserția debito­rului în activitatea de afaceri, fie încetarea reorganizării și trecerea la faliment.

Este posibil ca pe parcursul desfășurării planului de reorga­nizare confirmat să se dispună recuperarea unui ajutor de stat acordat anterior debitorului.

Art. 412 din O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naționale în domeniul ajutorului de stat, precum și pentru modificarea și completarea Legii concurenței nr. 21/1996 prevede că:

„În cazurile în care sa dispus recuperarea unui ajutor de stat/de minimis, iar beneficiarul ajutorului se află în procedură de insolvență, instanța națională ce derulează respectiva pro­cedură de insolvență va accepta să înscrie creanța privitoare la restituirea ajutorului în cauză în tabelul creanțelor și va asigura recuperarea imediată a ajutorului de stat/de minimis, chiar dacă acest lucru presupune încetarea activității între­prinderii”.

Este o derogare de la regulile generale care poate conduce la imposibilitatea respectării în continuare de către debitor a obligațiilor asumate prin planul de reorganizare.

Plata datoriilor curente se realizează conform docu­mentelor din care rezultă. Art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2018 dispune în acest sens. Sancțiunea pentru neplata datoriilor curente și acumularea de noi datorii este trecerea la procedura falimentului. Art. 143 în redactarea inițială[23]cuprindea dispoziții echilibrate și asigura egalitate de tratament între creditori.

Începerea unei executări silite individuale separat de proce­dura insolvenței înfrânge principiile acestei proceduri. Procedura insolvenței are un caracter colectiv și concursual[24]. Din acesta decurge și caracterul egalitar al procedurii. Aparent, oricare creditor curent are posibilitatea executării silite individuale, dar la o analiză atentă constatăm că execu­tarea silită se poate porni doar în baza unui titlu executoriu pe carel poate avea creditorul fiscal.

Am menționat că prin planul de reorganizare trebuie să se stabilească și modalitatea de achitare a creanțelor curente. O problemă se poate ivi în situația în care prin planul de reor­ganizare se propune reducerea unor creanțe ale creditorilor (de regulă, chirografari) înscriși în tabelul definitiv. Se creează, astfel, „un profit” al debitorului, care se impozitează. Aceasta este o creanță curentă care trebuie plătită în baza deciziei de impunere. O plată imediată ar conduce inevitabil debitorul în faliment. Recomandăm ca la întocmirea planului de reorga­nizare să se aibă în vedere acest aspect și să se propună plata eșalonată a acestei „creanțe curente”.

Această modalitate de plată este și în avantajul creditorului fiscal. În condițiile art. 140 din Legea nr. 85/2014, potrivit căruia, în cazul intrării în faliment, se va reveni la situația stabilită prin tabelul definitiv al tuturor creanțelor împotriva debitorului, scăzânduse doar sumele achitate în timpul derulării planului, această creanță fiscală curentă nu este o creanță pură și simplă, ci ea depinde de realizarea planului. Dacă planul de reorganizare eșuează, nu se finalizează cu succes și se trece la faliment în condițiile art. 143, creanța fiscală curentă reprezentată de acest „impozit pe profit” dispare.

4. Creanța fiscală în faliment

4.1. Tabelul de creanțe

Potrivit dispozițiilor art. 145, judecătorulsindic decide prin hotărâre (sentință ori încheiere, după caz) intrarea în faliment, cu toate consecințele ce decurg din aceasta[25].

Art. 146 reglementează intrarea în faliment din procedura generală. Se întocmește tabelul suplimentar de creanțe, așa cum este definit de art. 5 pct. 70, respectiv acel tabel care „cuprinde toate creanțele născute după data deschiderii proce­durii generale și până la data începerii procedurii falimentului, acceptate de către lichidatorul judiciar în urma verificării acestora”. Se precizează că în acest tabel suplimentar de creanțe vor fi trecute atât suma solicitată de către creditor, cât și suma acceptată și rangul de preferință.

Art. 146 alin. (3) din Legea nr. 85/2014 prevede că vor fi supuse verificării toate creanțele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii sau, după caz, al căror cuantum a fost modificat față de tabelul definitiv de creanțe sau față de programul de plată din planul de reorganizare, ca urmare a plăților făcute după deschiderea procedurii.

Art. 147 reglementează primele măsuri și întocmirea tabelului de creanțe pentru intrarea în faliment prin procedura simplificată. La alin. (3) se dispune pentru procedura simpli­ficată că vor fi supuse verificării toate creanțele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschi­derii procedurii.

Art. 351 C. pr. fisc. a introdus derogarea de la această regulă a verificării tuturor creanțelor, inclusiv a celor fiscale, prevăzând că actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ fiscal.

Remarcăm faptul că prin O.U.G. nr. 88/2014 nu se reia dispoziția introdusă la art. 102 alin. (81) și în cazul falimentului.

Față de tabelul suplimentar de creanțe, remarcăm că acesta cuprinde toate creanțele născute după data deschiderii procedurii de insolvență și până la data intrării în faliment. Nu se poate depune ca creanță suplimentară o cre­anță anterioară deschiderii procedurii generale, chiar dacă a fost constatată printrun act administrativfiscal întocmit ulterior. Invocarea unei decizii de impunere care cuprinde atât obligații născute anterior, cât și creanțe curente nu repune creditorul fiscal în termenul de formulare a declarației de creanță inițiale. El va putea fi înscris în tabelul suplimentar de creanță doar cu suma calculată între data deschiderii procedurii insolvenței și data declanșării procedurii falimentului debitoarei[26].

De asemenea, nu poate fi înscrisă în tabelul suplimentar creanța creditorului fiscal constând în dobânzi și penalități de întârziere calculate la debitul inițial între deschiderea procedurii insolvenței și intrarea în faliment a debitorulu[27].

4.2. Distribuirea sumelor în faliment

Am menționat că organele fiscale pot avea o creanță garantată și/sau o creanță negarantată. Pentru creanțele garantate nu sunt instituite reguli speciale pentru creditorul fiscal, el participă la distribuire conform oricărui alt creditor garantat în condițiile art. 159 din Legea nr. 85/2014.

Prin decizia nr. 1504/A din 16 octombrie 2018, Curtea de Apel Brașov a admis apelul declarat și pe fond a admis contestația formulată de creditoarea AJFP și a dispus refacerea Raportului privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării și a Planului de distribuție nr. 1 înregistrat la grefa Tribunalului Brașov în data de 2 februarie 2018 întocmit de lichidatorul judiciar T. Sa reținut că lichidatorul judiciar a susținut că sumele obținute din vânzarea bunului asupra căruia creditoarea are înscris un drept de ipotecă acoperă doar cheltuielile de procedură (taxe, cheltuieli de organizare a vânzării, onorariu lichidator de la deschiderea procedurii la zi, plată experți angajați pentru evaluare bunuri și provizioane pentru continuarea procedurii) prevăzute de pct. 1, iar judecătorulsindic a achiesat la această opinie.

Curtea de Apel a arătat că pentru stabilirea sumei de distri­buit trebuie identificate cheltuielile necesare pentru conser­varea și administrarea acestor bunuri. Sunt cheltuieli care rezultă clar din facturi și pot fi cuantificate raportat la fiecare bun. În ceea ce privește remunerațiile specialiștilor angajați în interesul comun al procedurii, precum și onorariul lichida­torului judiciar care gestionează întreaga procedură, acestea trebuie calculate întrun procent pro rata, adică prin raportare la ponderea valorii bunului în totalul activelor debitoarei.

Prin scăderea din suma obținută prin valori­ficarea bunului a cheltuielilor generate de conser­varea și administrarea bunului, a cheltuielilor ocazionate de vânzare, precum și a remunerațiilor și onorariului calculat pro rata, rezultă suma netă de distribuit creditorului garantat.

Dacă suma netă de distribuit este inferioară valoric crean­țelor garantate admise pe tabel, diferența de creanță neaco­perită va fi trecută la ordinea de prioritate prevăzută de art. 161 pct. 5.

În cauză, lichidatorul judiciar nu a procedat conform celor arătate anterior prin Raportul privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării și prin Planul de distribuție nr. 1 înregistrat la grefa Tribunalului Brașov în data de 2 februarie 2018.

Curtea a reținut că acest calcul al onorariului lichidatorului judiciar sa realizat conform Hotărârii adunării generale a creditorilor din 11 aprilie 2016, dar aceasta se referă la întreaga activitate desfășurată de acesta în procedură, și nu doar la vânzarea unui bun. Sa arătat că debitoarea deține și alte bunuri ce urmează a fi valorificate în procedură.

În privința sumelor provizionate, sa reținut că acestea sunt necesare pentru angajarea unor persoane care să evalueze alte bunuri ce urmează a fi valori­ficate în procedură. Totuși, în raport se impune a se preciza că, ulterior recuperării lor (ca și cheltuieli ocazionate de valorificarea altor bunuri), aceste sume se cuvin creditorului garantat.

În consecință, Curtea a constatat că se impune refacerea Raportului privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării și a Planului de distribuție.

Art. 161 prevede o ordine de prioritate care avan­ta­jează creditorul bugetar față de restul creditorilor chirografari.

Creanțele se plătesc, în cazul falimentului, în următoarea ordine:

1. taxele, timbrele sau orice alte cheltuieli aferente pro­cedurii;

2. creanțele provenind din finanțări acordate potrivit art. 87 alin. (4);

3. creanțele izvorâte din raporturi de muncă;

4. creanțele rezultând din continuarea activității debito­rului după deschiderea procedurii;

5. creanțele bugetare;

6. creanțele reprezentând sumele datorate de către debitor unor terți, în baza unor obligații de întreținere, alocații pentru minori sau de plată a unor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existență;

7. creanțele reprezentând sumele stabilite de judecătorulsin­dic pentru întreținerea debitorului și a familiei sale, dacă acesta este persoană fizică;

8. creanțele reprezentând credite bancare, cu cheltuielile și dobânzile aferente, cele rezultate din livrări de produse, prestări de servicii sau alte lucrări, din chirii, creanțele co­respun­zătoare art. 123 alin. (11) lit. b), inclusiv obligațiunile;

9. alte creanțe chirografare;

10. creanțele subordinate.

Se constată că, în faliment, creditorul bugetar are o poziție privilegiată în ordinea de distribuire[28].

5. Organul fiscal – parte vătămată în procesul penal

O problemă care sa ridicat în practică a fost cea în care organul fiscal sa constituit parte civilă în procesul penal. Sa pus întrebarea dacă în aceste condiții i se pot distribui sume în procedură înainte de soluționarea procesului penal.

Potrivit dispozițiilor art. 102 alin. (8) din Legea nr. 85/2014, creanța unei părți vătămate din procesul penal se înscrie sub condiție suspensivă, până la soluționarea definitivă a acțiunii civile în procesul penal în favoarea părții vătămate, prin depunerea unei cereri de admitere a creanței. În cazul în care acțiunea civilă în procesul penal nu se finalizează până la închiderea procedurii insolvenței, fie ca urmare a reușitei planului de reorganizare, fie ca urmare a lichidării, eventualele creanțe rezultate din procesul penal vor fi acoperite din averea persoanei juridice reorganizate sau, dacă este cazul, din sumele obținute din acțiunea în atragerea răspunderii patrimoniale a persoanelor ce au contribuit la aducerea persoanei juridice în stare de insolvență, potrivit prevederilor art. 169 și următoarele.

În cazul în care organul fiscal sa constituit parte vătămată și civilă în procesul penal (de exemplu, se cercetează o faptă de evaziune fiscală), acesta trebuie să depună și declarație de creanță în termenul prevăzut prin hotărârea de deschidere a procedurii insolvenței. Această creanță se înscrie în tabel sub condiție suspensivă până la soluționarea procesului penal în categoria corespunzătoare creanțelor bugetare[29].

Dacă nu sa emis decizie de impunere, se respectă dispozițiile anterior citate. În situația în care există un act administrativ fiscal chiar contestat în condițiile Codului de procedură fiscală, considerăm că acest creditor fiscal trebuie să indice clar la momentul depunerii declarației de creanță în ce categorie solicită înscrierea, creanță bugetară contestată sau creanță bugetară, ca parte vătă­mată în procesul penal. Creditorul nu se poate înscrie în același timp pentru aceleași obligații fiscale ale debitorului atât cu o creanță bugetară sub condiție rezolutorie până la soluționarea contestației la actele administrativ fiscale de instanța de contencios administrativ fiscal, cât și cu o creanță bugetară sub condiție suspensivă până la soluționarea procesului penal.

6. Derogări de la dispozițiile Legii nr. 85/2014 prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

Am menționat ca dispoziție derogatorie articolul 351 C. pr. fisc., referitor la soluționarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debitorii în insolvență.

Derogarea se raportează la prevederile art. 75 din Legea nr. 85/2014. Actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ fiscal.

O altă dispoziție specială care se referă strict la creanțele fiscale este cea din art. 220 alin. (10) din actul normativ menționat. Prin acesta se arată că în cazul în care, potrivit legii, sa dispus atragerea răspunderii membrilor organelor de conducere, potrivit prevederilor legislației privind insolvența, și pentru creanțe fiscale, prin derogare de la prevederile art. 173 din Legea nr. 85/2014, executarea silită se efectuează potrivit dispozițiilor prezentului cod, de către organul de executare silită prevăzut de acesta. În situația în care atragerea răspunderii privește atât creanțe fiscale administrate de organul fiscal central, cât și creanțe fiscale administrate de organul fiscal local, competența aparține organului fiscal care deține creanța fiscală mai mare. În acest caz, organul de executare silită distribuie sumele realizate potrivit ordinii prevăzute de Legea nr. 85/2014.

Prin O.U.G. nr. 88/2018 sa modificat și completat și Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru a permite conversia creanțelor bugetare la contribuabili la care sa deschis procedura insolvenței și cesiune creanțelor bugetare datorate de acești debitori aflați în procedură.

Conversia creanțelor bugetare în acțiuni prin planul de reorganizare e reglementată amplu prin modificarea adusă Legii nr. 85/2014, deși sar fi impus mai multe dispoziții prin legea fiscală, având în vedere că se referă strict la măsuri/pro­ceduri/reguli ale creditorului fiscal.

Condițiile pentru cesiunea creanțelor bugetare se regăsesc în O.U.G. nr. 88/2018, în partea ce completează Codul de procedură fiscală. Astfel, după art. 264 se introduce un nou articol, art. 2641, cu următorul cuprins:

„Art. 2641. Cesiunea creanțelor bugetare

 (1) Creditorul bugetar poate cesiona creanțele bugetare datorate de debitorii aflați în procedura insolvenței dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiții:

a) prețul cesiunii este cel puțin egal cu valoarea creanțelor bugetare, asigurânduse recuperarea integrală a creanțelor bugetare înscrise în tabelul definitiv de creanțe;

b) plata prețului cesiunii și recuperarea creanțelor bugetare se realizează întro perioadă de maximum 3 ani de la data încheierii contractului de cesiune;

c) cesionarul justifică un interes public în vederea cesionării creanței.

 (2) Cesionarul creanței bugetare preia, ca urmare a cesiunii de creanță, toate drepturile creditorului bugetar.

 (3) În situația în care plata prețului cesiunii se face întro perioadă mai mare de 30 de zile de la data încheierii contractului de cesiune, se datorează dobânzi potrivit prezentului cod.

 (4) Dacă cesionarul nu plătește creditorului bugetar, la termenele prevăzute în contract, prețul cesiunii, contractul de cesiune reprezintă titlu executoriu pentru creditorul bugetar, iar creanța acestuia este o creanță bugetară ce poate fi recuperată potrivit prezentului cod.

 (5) În situația în care există mai mulți ofertanți care îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), cesiunea de creanță se va realiza ca urmare a unei proceduri competitive organizate de către creditorul bugetar bazate pe criteriul celui mai mare preț al cesiunii oferit și pe al celui mai scurt termen de plată a prețului cesiunii”.

Apreciem că justificarea interesului public nu va fi ușor de realizat. O persoană preia creanțe întrevăzând obținerea unui profit, asumânduși totodată riscul pierderii unor sume de bani. Nu trebuie să uităm că este vorba de creanțe datorate de debitori în procedura insolvenței.

Oricum, este un progres față de norma anterioară, care nu permitea în niciun mod cesiunea creanțelor bugetare. Primul pas spre o gândire economică a fost făcut.

În loc de concluzii

Am subliniat în partea introductivă că la nivelul Uniunii Europene se pune mare accent pe respectarea principiului egalității de tratament între creditori în procedura insolvenței și că se urmărește crearea unui cadru normativ care să acorde a doua șansă societăților viabile aflate în dificultate.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 9 noiembrie 2016 pronunțată în cauza C212/15, ENEFI[30], a arătat că toți creditorii debitorului în insolvență, naționali ori străini, au aceleași drepturi și obligații. Potrivit acestui principiu, normele care reglementează oricare procedură de insolvență se opun, în general, acțiunilor individuale intentate de creditori prin inter­mediul unor proceduri de executare silită, introduse și desfășurate în timp ce o procedură de insolvență împotriva debitorului este în curs. În cauză sa precizat și faptul că Regulamentul[31] nu face distincție între creditorii de drept privat și cei de drept public (cu creanțe bugetare), iar legea națională a statului de deschidere se aplică cu privire la toți creditorii debitorului aflat în procedura insolvenței.

Deși se analizează o situație de insolvență transfrontalieră[32], considerentele deciziei CJUE sunt importante și pentru procedurile ce se desfășoară strict pe teritoriul României.

Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insol­venței și de insolvență a acordat o serie de avantaje pentru creditorii bugetari și în particular pentru creditorul fiscal încă de la adoptarea ei. Am menționat în acest sens: informarea cu privire la depunerea cererii de deschidere a procedurii insolvenței, termenul de 60 de zile pentru finalizarea raportului de inspecție fiscală și depunerea suplimentului de cerere de creanță, testul creditorului privat, categorie de creanță distinctă la votarea planului de reorganizare, prioritate în ordinea de satisfacere a creanței.

Prin O.U.G. nr. 88/2018 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniul insolvenței și a altor acte nor­mative aceste dispoziții favorabile creditorului fiscal sau com­pletat. Dacă unele dintre modificări sunt binevenite (sancțiunea pentru lipsa notificării, înscrierea creanțelor contestate sub condiție, posibilitatea conversiei creanțelor bugetare prin plan), remarcăm și problema majoră ridicată de prevederea privind executarea silită individuală în afara procedurii insolvenței, care încalcă principiile unanim recunoscute ale procedurii colective, ori criteriile/condițiile impuse prin acest act normativ insuficient de clare și chiar imposibil de aplicat.

***

NOTE

* Articolul este extras din Revista Phoenix nr. 4/2018 (octombrie-decembrie 2018).

[1] Regulamentul (UE) 2015/848 al Parlamentului European și al Consiliului din 20 mai 2015 privind procedurile de insolvență (reformare), publicat în JOUE seria L 141 din 5 iunie 2015.

[2] Commission recommends new approach to rescue business and give honest entrepreneurs a second chance – European Commission, Press Release, Brussels, 12 March 2014.

[3] Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, publicată în M. Of. nr. 466 din 25 iunie 2014.

[4] O.U.G. nr. 88/2018 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniul insolvenței și a altor acte normative, publicată în M. Of. nr. 840 din 2 octombrie 2018.

[5] Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în M. Of. nr. 547 din 23 iulie 2015.

[6] O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naționale în domeniul ajutorului de stat, precum și pentru modificarea și completarea Legii concurenței nr. 21/1996, publicată în M. Of. nr. 893 din 9 decembrie 2014.

[7] Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală, publicată în M. Of. nr. 486 din 15 iulie 2010.

[8] Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, publicată în M. Of. nr. 359 din 21 aprilie 2006.

[9] Art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014: „Debitorul aflat în stare de insolvență este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus dispozițiilor prezentei legi, în termen de maximum 30 de zile de la apariția stării de insolvență. La cererea adresată tribunalului va fi atașată dovada notificării organului fiscal competent cu privire la intenția de deschidere a procedurii insolvenței”.

[10] Art. 240 C. pen. – bancruta simplă și art. 241 C. pen. – bancruta frauduloasă.

[11] Sa modificat textul pentru a se trimite la noul Cod de procedură fiscală.

[12] C. Ap. Brașov, dec. civ. nr. 1630/A din 30 octombrie 2018, nepu­blicată.

[13] În același sens, a se vedea N. Țăndăreanu, Codul insolvenței comentat. Volumul I – art. 1182, Ed. Universul Juridic, București 2017, pp. 375376.

[14] Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

[15] ÎCCJ, dec. nr. 11/2016 a ICCJ, publicată în M. Of. nr. 436 din 10 iunie 2016.

[16] Pentru un comentariu al deciziei nr. 11/2016, a se vedea N. Țăndăreanu, op. cit., pp. 386388.

[17] Pentru comentarii, a se vedea: N. Țăndăreanu, op. cit., pp. 377378; R. Bufan (coord. științific) ș.a, Tratat practic de insolvență, Ed. Hamangiu, București, 2014, p. 467.

[18] Art. 132 din Legea nr. 85/2014: „(1) Următoarele categorii de persoane vor putea propune un plan de reorganizare:

a) debitorul, cu aprobarea adunării generale a acționarilor/asociaților, în termen de 30 de zile de la publicarea tabelului definitiv de creanțe, cu condiția formulării intenției de reorganizare potrivit art. 67 alin. (1) lit. g), dacă procedura a fost declanșată de acesta, și în termenul prevăzut de

74, în cazul în care procedura a fost deschisă ca urmare a cererii unuia sau mai multor creditori;

b) administratorul judiciar, de la data desemnării sale și până la îndeplinirea unui termen de 30 de zile de la data publicării tabelului definitiv de creanțe;

c) unul sau mai mulți creditori, deținând împreună cel puțin 20% din valoarea totală a creanțelor cuprinse în tabelul definitiv de creanțe, în termen de 30 de zile de la publicarea acestuia; administratorul judiciar este obligat să pună la dispoziția acestora informațiile existente și necesare pentru redactarea planului. În acest sens, debitorul, prin administrator special, sau administratorul judiciar, în măsura în care acesta din urmă le deține, dacă dreptul de administrare ia fost ridicat debitorului, au obligația ca, în termen de maximum 10 zile de la primirea solicitării, să pună la dispoziția creditorului actele și informațiile prevăzute de art. 67 alin. (1) lit. a), b) și e), actualizate corespunzător depunerii tabelului definitiv de creanțe. Se va pune la dispoziția creditorului și lista tuturor creanțelor născute în timpul procedurii, precum și orice alte documente solicitate, care sunt utile pentru redactarea unui plan de reorganizare”.

[19] Pentru comentarii asupra art. 133 din Legea nr. 85/2014 – conținutul planului de reorganizare, a se vedea: N. Țăndăreanu, op. cit., pp. 478482; St.D. Cărpenaru, M.A. Hotca, V. Nemeș, Codul insolvenței comentat, Ed. Universul Juridic, București, 2014, pp. 380387.

[20] În acest sens, a se vedea St.D. Cărpenaru, M.A. Hotca, V. Nemeș, op. cit., p. 382.

[21] Definiția programului de plată a creanțelor – art. 5 pct. 53: „programul de plată a creanțelor este graficul de achitare a acestora menționat în planul de reorganizare care include:

a) cuantumul sumelor pe care debitorul se obligă să le plătească creditorilor, dar nu mai mult decât sumele datorate conform tabelului definitiv de creanțe; în cazul creditorilor beneficiari ai unei cauze de preferință sumele vor putea include și dobânzile;

b) termenele la care debitorul urmează să plătească aceste sume”.

[22] Regulamentul (CE) 659/1999 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a art. 93 din Tratatul de instituire a Comunității Europene, publicat în JOUE nr. 83 din 27 martie 1999.

Art. 143 modificat prin O.U.G. nr. 88/2018 dispune în prezent astfel:

„(1) Dacă debitorul nu se conformează planului sau se acumulează noi datorii către creditorii din cadrul procedurii de insolvență, oricare dintre creditori sau administratorul judiciar poate solicita oricând judecătoruluisindic să dispună intrarea în faliment a debitorului. Cererea se judecă de urgență și cu precădere, în termen de 30 de zile de la înregistrarea acesteia la dosarul cauzei. Cererea va fi respinsă de către judecătorulsindic în situația în care creanța nu este datorată, este achitată sau debitorul încheie o convenție de plată cu acest creditor. Pentru datoriile acumulate în perioada proce­durii de insolvență care au vechime mai mare de 60 de zile se poate începe executarea silită”.

[23] Art. 143 din Legea nr. 85/2014 inițial:

„(1) Dacă debitorul nu se conformează planului sau desfășurarea activității sale aduce pierderi sau se acumulează noi datorii către creditorii din cadrul procedurii, oricare dintre creditori sau administratorul judiciar pot solicita oricând judecătoruluisindic să dispună intrarea în faliment a debitorului. Cererea se judecă de urgență și cu precădere.

(2) Înregistrarea cererii prevăzute la alin. (1) nu suspendă continuarea activității debitorului până când judecătorulsindic nu hotărăște asupra ei, prin încheiere.

(3) Titularul unei creanțe curente, certă, lichidă și exigibilă mai veche de 60 de zile și un cuantum peste valoareaprag, poate solicita, oricând în timpul planului de reorganizare sau după îndeplinirea obligațiilor de plată asumate în plan, trecerea la faliment. Cererea sa va fi respinsă de către judecătorulsindic în situația în care creanța nu este datorată, este achitată sau debitoarea încheie o convenție de plată cu acest creditor”.

[24] Pentru comentarii asupra principiilor procedurii, a se vedea C.B. Nász, Dreptul insolvenței. Curs universitar. Ediția a IIa, revizuită și adăugită, Ed. Universul Juridic, București, 2018, pp. 108109.

[25] Art. 145 alin. (2) din Legea nr. 85/2014: „Prin hotărârea prin care se decide intrarea în faliment, judecătorulsindic va pronunța dizolvarea debitorului persoană juridică și va dispune:

a) ridicarea dreptului de administrare al debitorului;

b) în cazul procedurii generale, desemnarea unui lichidator judiciar provizoriu, precum și stabilirea atribuțiilor și a onorariului acestuia, în conformitate cu criteriile aprobate prin legea de organizare a profesiei;

c) în cazul procedurii simplificate, confirmarea în calitate de lichidator judiciar a administratorului judiciar, desemnat potrivit prevederilor art. 57 alin. (2) sau art. 73, după caz;

d) termenul maxim de la intrarea în faliment în cadrul procedurii generale, de predare a gestiunii averii de la debitor/administratorul judiciar către lichidator judiciar, împreună cu lista actelor și operațiunilor efectuate după deschiderea procedurii prevăzute la art. 84 alin. (2);

e) întocmirea de către administratorul judiciar și predarea către lichidatorul judiciar, în termen de maximum 5 zile de la intrarea în faliment, în cadrul procedurii generale, a unei liste cuprinzând numele și adresele creditorilor și toate creanțele acestora la data intrării în faliment, cu indicarea celor născute după deschiderea procedurii, a tabelului definitiv al creanțelor și a oricăror altor tabele întocmite în procedură, a oricăror rapoarte de distribuție, a listei actelor și operațiunilor efectuate după data deschiderii procedurii. Această obligație revine administratorului special, cu avizul administratorului judiciar, dacă, până la data deschiderii procedurii falimentului, nu a fost ridicat dreptul de administrare;

f) notificarea intrării în faliment”.

[26] C. Ap. Brașov, dec. civ. nr. 589 din 14 noiembrie 2018, nepublicată.

[27] În acest sens, a se vedea F. Moțiu, D.D. Moțiu, în R. Bufan (coord. științific) ș.a., op. cit., p. 419.

[28] Pentru comentarii asupra ordinii de distribuire, a se vedea N. Țăndăreanu, op. cit., pp. 582585.

[29] M. Comșa, Incidența penalului în insolvență. Aspecte generale, în Revista Phoenix nr. 58 (2016), p. 27.

[30] A se vedea Hotărârea CJUE pronunțată în cauza ENEFI, comentată în M. Comșa, Regulamentul privind procedurile de insolvență. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, Ed. Universul Juridic, București, 2017, pp. 190196.

[31] Se referă la Regulamentul (CE) 1346/200 privind procedurile de insolvență analizat care a fost înlocuit cu Regulamentul (UE) 2015/848 privind procedurile de insolvență (recast).

[32] Procedură de insolvență cu elemente de extraneitate.